حسابداری ساختگی

علی تقوی مقدم[1]، سمانه نخعی[2]

 -1استاد یار گروه حسابداری ،واحد بجنورد،دانشگاه آزاد اسلامی ،بجنورد،ایرانataghavi94@yahoo.com

-2 کارشناسی ارشد،گروه حسابداری،موسسه آموزش عالی غیر انتفاعی فردوس ،مشهد،ایرانnakhaee.11@gmail.com

 

چکیده

بر اساس تئوری نمایندگی، مدیران به عنوان نمایندگان صاحبان اصلی شرکت، در قبال پذیرش مسئولیت مباشرت، از برخی مزایای مستقیم و غیرمستقیم برخوردار می­شوند که اغلب آن ها در ارتباط با ارقامی است که در صورتهای مالی ارائه می­شوند. ارتباط این مزایا با صورتهای مالی است که ممکن است منجر به ایجاد انگیزه­هایی در مدیران برای اعمال دستکاری در صورتهای مالی شود؛ چرا که آن ها خود، مسئول تهیه صورتهای مالی بوده و در این راستا، اختیاراتی نیز دارند. از جمله مواردی که در سیر ادبیات مربوط به خود، به عنوان عملی منفی و گمراه کننده مطرح شده است، حسابداری ساختگی است. به این معنی که مدیران با استفاده از دانش و تجربه خود در رابطه با حسابداری و استانداردهای آن، به گونه­ای از اختیارات خود استفاده نمایند که در نهایت، صورتهای مالی، نشانگر آن چیزی باشند که آن ها می­خواهند. هر چند، ممکن است این خواسته مدیران منجر به گمراهی استفاده­کنندگان صورتهای مالی شود. (محمدحسین ستایش ،  رضا غلامی ،1391، نشریه پژوهش حسابداری)³ 

کلمات کلیدی:حسابداری ساختگی ،حساب سازی ،هموارسازی سود

تعاریف حسابداری ساختگی :[3]
تعریف مشخصی برای حسابداری ساختگی وجود ندارد. با این وجود واژه ساختگی در این عبارت به عنوان یک معنای منفی تلقی می گردد بنابراین حسابداری ساختگی را می توان فرایند تعدیل حساب های شرکت با فرض نبود استانداردهای خاص و با هدف ارائه مطلوب وضعیت شرکت  به سهامداران، سرمایه گذاران و سایر ذینفعان نامید    ([4]mathews & perery)

کمال ناصر به عنوان یک نظریه پرداز آکادمیک اعتقاد دارد که:

حسابداری ساختگی عبارت است از انتقال ارقام حسابداری از چیزی که هستند به چیزی که مورد نظر است با استفاده از مزیت ضعف قوانین موجود یا نبود یک استاندارد خاص).”ﻧﺎﺻﺮ1993)¹⁵

ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ از ﺑﯿﻦ رﻓﺘﻦ ﻋﻤﺪی ﻧﻮﺳﺎﻧﺎت در ﻣﻮرد ﺳﻄﺤﯽ از درآﻣﺪﻫﺎی در ﻧﻈﺮ ﮔﺮﻓﺘﻪ ﺷﺪه ﺑﺮای ﺷﺮﮐﺖ ﯾﺎ ﻣﻮﺳسه اﻗﺘﺼﺎدی ﻋﺎدی ﻣﺤﺴﻮب ﻣﯽ ﺷﻮد. )ﺑﺎرﻧﺎ و ﻫﻤﮑﺎران ،1976)¹⁰

ﺗﺮوﺗﻤﻦ ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ را ﺑﻪ ﻋﻨﻮان روش ارﺗﺒﺎﻃﯽ ﺗﻌﺮﯾﻒ ﻣﯽ ﮐﻨﺪ ﮐﻪ ﻗﺼﺪ دارد اﻃﻼﻋﺎت را ﺑﺮای ﺳﺮﻣﺎﯾﻪ ﮔﺬاران ﺑﻬﺒﻮد ﺑﺒﺨﺸﺪ ). ﻣﺎرﻟﯿﻨﺎ و ﮐﻮرﯾﻨﺎ ،2012)¹⁴

ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ درﺑﺮﮔﯿﺮﻧﺪه ﮔﺰﯾﻨﺶ ﻣﮑﺮر ﻗﻮاﻧﯿﻦ ﺳﻨﺠﺶ ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﯾﺎ ﮔﺰارش دﻫﯽ در ﯾﮏ اﻟﮕﻮی ﺧﺎص ﻣﯽ ﺑﺎﺷﺪ ﮐﻪ اﺛﺮ آن، ﮔﺰارش دﻫﯽ ﯾﮏ ﺟﺮﯾﺎن درآﻣﺪ ﺑﺎ ﯾﮏ ﺗﻐﯿﯿﺮات اﻧﺪک ﺑﺮاﺳﺎس روﻧﺪ ﻧﺴﺒﺖ ﺑﻪ آﻧﭽﻪ ﻣﻤﮑﻦ اﺳﺖ در ﻏﯿﺮﺻﻮرت ﻇﺎﻫﺮﮔﺮدد، ﻣﯽ ﺑﺎﺷﺪ)ﮐﻮﭘﻠﻨﺪ (1968¹⁶

ﻋﻠﻞ ﺑﻪ وﺟﻮد آورﻧﺪه ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ

ﯾﮑﯽ از دﻻﯾﻞ اﺻﻠﯽ ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ در ﺗﻌﯿﯿﻦ ﻣﻘﺪار ﺑﻬﺮه ﻧﺴﺒﺖ ﺑﻪ ﺳﺎﯾﺮ اوراق ﻣﺸﺎﺑﻪ ﻣﯽ ﺑﺎﺷﺪ. ﻣﻬﻤﺘﺮﯾﻦ ﺷﺎﺧﺼﻪ ﻣـﺪﯾﺮﯾﺖﮐﺮدن ﻣﻨﺎﻓﻊ ﺳﻬﺎﻣﺪاران ﺗﻮﺳﻂ ﺷﺮﮐﺘﻬﺎ در ﭘﺮداﺧﺘﻦ ﻣﺎﻟﯿﺎت و ﺗﻘﺴﯿﻢ ﺳﻮد ﮐﻤﺘﺮ اﺳﺖ در ﺣﺎﻟﯿﮑﻪ ﺳـﻬﺎﻣﺪاران و ﺳـﺮﻣﺎﯾﻪ ﮔـﺬاران ﻧﯿﺰ ﻋﻼﻗﻤﻨﺪ ﺑﻪ ﭘﺮداﺧﺖ ﻣﺎﻟﯿﺎت ﮐﻤﺘﺮ و درﯾﺎﻓﺖ ﺳﻮد ﺳﻬﺎم ﺑﯿﺸﺘﺮ ﻣﯽ ﺑﺎﺷﻨﺪ و ﻣﺘﺼﺪﯾﺎن اﻣﻮر ﻣﺎﻟﯿﺎﺗﯽ ﮐﺸﻮر ﻧﯿﺰ در ﺻﺪد درﯾﺎﻓـﺖ ﺑﯿﺸﺘﺮﻣﺎﻟﯿﺎت ﻣﯽ ﺑﺎﺷﻨﺪ ﮐﻪ در اﯾﻦ ﺑﯿﻦ ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ ﺑﺎ اراﺋﻪ ﺻﻮرﺗﻬﺎی ﻣﺎﻟﯽ ﺧﻼف واﻗﻊ،ﺳﻮد ﯾﮏ ﮔـﺮوه را در ﻗﺒـﺎل زﯾـﺎنﺳﺎﯾﺮ ﮔﺮوﻫﻬﺎ ﺗﻌﯿﯿﻦ ﻣﯽ ﮐﻨﺪ . در ﺑﺎزار رﻗﺎﺑﺘﯽ،ﺻﻮرﺗﻬﺎی ﻣﺎﻟﯽ ﺑﺎﯾﺪ ﻣﻮﺟﺐ رﺿﺎﯾﺖ ﺳﺮﻣﺎﯾﻪ ﮔﺬاران در ﯾﮑﻨﻮاﺧـﺖ ﻧﺸـﺎن دادن ﺟﺮﯾـﺎن ﺳـﻮد و ﺛـﺮوت ﺑـﻪ ﺷـﺮﮐﺖ ﺑﺎﺷﺪ.ﺗﻀﺎد،زﻣﺎﻧﯽ ﺑﻮﺟﻮد ﻣﯽ آﯾﺪ ﮐﻪ ﻋﻤﻠﮑﺮد واﻗﻌﯽ ﺷﺮﮐﺖ ﻧﺎﭘﺎﯾﺪار ﯾﺎ ﻧﺎﺧﻮﺷﺎﯾﻨﺪ ﯾـﺎ ﻫـﺮدو ﺑﺎﺷـﺪ.ازﯾـﮏ ﻃﺮف،ﯾﮑﻨـﻮاﺧﺘﯽ ﺟﺮﯾـﺎنﺛﺮوت، ﻧﯿﺎزﻣﻨﺪ ﺑﻪ ﺗﺪاوم وﺿﺮورﺗﺎ“رﺿﺎﯾﺖ ﺳﺮﻣﺎﯾﻪ ﮔﺬاران ﺑﺎﻟﻘﻮه ﺟﻬﺖ ﺗﺤﺼﯿﻞ ﻣﻨﺎﺑﻊ ﻣﻄﻤﺌﻦ اﻗﺘﺼﺎدی ﻣﯽ ﺑﺎﺷﺪواز ﻃـﺮف دﯾﮕـﺮ ﺑﺮای ﻣﺴﺌﻮﻟﯿﺖ ﭘﺎﺳﺨﮕﻮﯾﯽ ،ﺷـﺮﮐﺖ ﺑﺎﯾـﺪ ﻋﻤﻠﮑـﺮد واﻗﻌـﯽ ﺧـﻮد را ﺣﺘـﯽ ﺑـﺎ اراﺋـﻪ ﻧﺘـﺎﯾﺞ ﻧﺎﭘﺎﯾـﺪار ﯾـﺎ ﻧﺎﺧﻮﺷـﺎﯾﻨﺪ ﺻـﺤﯿﺢ اراﺋـﻪﮐﻨﺪ).ﮔﻮدرزی،1387)⁸

 

ظهور حسابداری ساختگی در یک محیط غیراخلاقی

وقتی که حسابداری ساختگی توسط مدیر غیر اخلاقی جهت گمراه کردن فریب سرمایه گذاران ، اعتبار دهندگان بانک ها و سایر استفاده کنندگان از صورت های مالی به کار می رود ، این حسابداری به شکل هایی چون ” تقلب در دفاتر[5]” ” حساب سازی در دفاتر[6] ” “گزارشگری صوری[7] ”  ” حساب آرائی[8] ” ظاهر میشود.

زمینه های بالقوه زیادی در ایجاد حسابداری ساختگی وجود دارند. هر چه محیط گزارشگری مالی دارای حساسیت و تنش بیشتری باشد، امکان بروز حسابداری ساختگی نیز افزایش مییابد. در این راستا، احتمال وقوع حسابداری ساختگی را به عوامل زیر مرتبط میداند:  (گودرزی1387)⁸

• ابهام در روشهای حسابداری
• پیشرفت فناوری و روشهای تجاری
• مسئولیت پاسخگویی[9] در مقابل تخصیص ناصحیح منابع
• رعایت اخلاق در زنجیره گزارشگری مالی

به هر صورت بروز حسابداری ساختگی در حالت کلی به ضعف قوانین و مقررات پایه در زنجیره گزارشگری مالی مربوط میشود. این زنجیره را از فرایند تدوین این مقررات تا ارائه گزارشات مالی به ذینفعان و دریافت بازخورد این گزارشات میتوان در نظرگرفت. اگر مسائل اخلاقی در هر یک از این مراحل به درستی به اجرا درآید، دیگر مجالی برای دور زدن این قوانین وجود نخواهد داشت. به عنوان مثال رعایت اخلاق در تهیه اطلاعات به این معنی است که ذینفعان خواهان آن هستند که به نحو مناسب و تأثیرگذاری در فرایند قانونگذاری مشارکت داشته باشند. برای اینکه مسائل اخلاقی بتواند به خوبی درک شود باید اطلاعات صحیحی در خصوص چرایی و چگونگی رویه های تصمیم گیری به تمامی ذینفعان داده شود .دیدگاه عمومی، رعایت اخلاق را در تهیه اطلاعات میداند و  معتقد است که آن با بی طرفی یا راست گویی در تهیه اطلاعات تأمین میشود. از طرف دیگر منافع تمامی ذینفعان نیز در تدوین قوانین و استانداردها لحاظ شده باشد. (ابراهیمی رومنجان1393)¹

اخلاق در حسابداری و آموزش اخلاقی در دهه گذشته افزایش یافته است. با این حال، با وجود علاقه مجدد، برخی کاستی های مهم همچنان وجود دارد. به طور کلی، قوانین، اصول، ارزش ها و فضایل به صورت پراکنده ارائه می شوند. علاوه بر این، تنها تعداد کمی از نویسندگان به نقش شخصیت حسابدار در ارائه اطلاعات مرتبط و درست در گزارشگری مالی و اهمیت استدلال عملی در حسابداری توجه دارند. قواعد، ارزش ها و فضایل به هم مرتبط هستند. این یک رویکرد صحیح به اخلاق در حسابداری ارائه می دهد که در آن شخصیت و استدلال عملی بسیار مهم است. در نتیجه، آموزش اخلاق در حسابداری باید به طور همزمان شامل آگاهی از قوانین و اصول صحیح و کاربرد صحیح آنها باشد.(( Melé, D. (2005).¹³

چرا شرکت ها حساب سازی می‌کنند؟

• تحت تاثیر قراردادن قیمت سهام :

بیشترین تقلب های حسابداری به خاطر تغییر در قیمت سهام روی داده است.

در این نوع تقلب مدیریت آگاهانه با گزارش اعدادی که بسیار متفاوت از واقعیت است ، اذهان استفاده کنندگان از صورتهای مالی و دیگر اطلاعات مالی را فریب می‌دهند.

• پاداش ها و مشوق های مبتنی بر سود :

پاداش های مبتنی بر عملکرد همواره ممکن است عملکرد کارکنان شرکتها خصوصا مدیران شرکت ها به تحریف نتایج مالی و عملکرد دوره نماید که پاداش پایان سال اعضای هیئت مدیره در ایران از مهمترین آنها است.

در این گونه موارد مدیریت همواره سیاست هایی را اتخاذ می‌کند که منجر به کسب سود دوره بیشتری شود که ممکن است ناشی از کاهش اقلام تعهدی و … باشد کار سختی نیست ، کافیست بخشی از هزینه‌های تحقق یافته را در حسابهای پیش پرداخت نگه داریم یا ثبت برخی اسناد هزینه را به سال بعد موکول کنیم .

• ذخیره سازی سود :هنگامی که عملکرد کسب شده شرکت طی یک سال به مراتب بهتر از آنچه در بودجه شرکت پیش بینی شده و با انتظارمی‌رفت داشته باشد، شده باشد و پیش بینی مدیریت از آینده (مثلا سال آینده) این باشد که عملکرد شرکت و سود دوره آتی به مراتب کمتر از نتایج حاصله طی دوره قبل باشد .
• تحققبودجه عملیاتی و پیش بینی سود عملیات :

دست کم یک سال آینده در بورس اوراق بهادار ایران و سایر بورس ها یک گزارش الزامی است این گزارش یک ابزار مهم مدیریتی است که در کلیه شرکتها یک محرک رفتار به شمار می‌آید.بسیاری از شرکت ها برای دست یافتن به اهداف تعیین شده در بودجه سالانه خود فشار زیادی به شرکت های فرعی وبخش ها ، دوایر و قسمت های خود وارد می‌آورند ، در شرایطی که کارکنان شرکت برای دست یافتن به اهداف مزبور درتلاش هستند ممکن است مدیریت برای بیش نمایی نتایج مالی وسوسه شود .برعکس وقتی که نتایج عملیات شرکت از اهداف بودجه فراتر رفته است ممکن است مدیریت بخواهد نتایج مالی را کم نمایی کند.

• بدشانسی احتمال وقوع یک حادثه بد (در توضیح حساب سازی در حسابداری) :

همیشه هست عجیب نیست در صورت وقوع یک رویداد ناگوار و دور از ذهن مدیریت تصمیم بگیرد موضوع را پوشیده ‌نگاه دارد و به گونه‌ای ساختگی اوضاع را مطلوب نشان دهد .البته در برخی موارد مواردممکن است مدیریت نتیجه یک حادثه را که پوشش آن برایش میسر نشده است را چنان بسازد که از واقعیت نیز بدتر جلوه کند .اگر وضع بازار برای همه بد باشد ممکن است برخی از شرکت ها از وضعیت موجود استفاده کرده و وضعیت خود را بدتر ازآنچه که هست گزارش کنند به این ترتیب می‌توانند سودهایی در سال های آتی شناسایی کنند.

• کاهش مالیات (در توضیح حساب سازی در حسابداری) :

در بیشتر شرکت های مدیر مالک، تمایلی به پرداخت مالیات وجود ندارد و دست یافتن به راهی برای کاهش مبلغ مالیات همواره یک هدف بشمار می‌اید .البته این نوع از تمایلات در شرکتهای سهامی عام به مراتب کمتر است .سرمایه گذاران شرکتهای مدیر مالک حال چه به صورت سهامی ثبت شده باشند چه به صورت غیر سهامی نگران آن نیستند که تحلیل گران یا سایر سرمایه گذاران نهفته (بالقوه) تحت تاثیر قراردهند .

بنابراین اگر نیازی به استفاده از تسهیلات مالی بانک ها نداشته باشند علاقه‌ ای به بزرگ نمایی نتایج مالی شرکت ندارند وبرعکس بیشتر احتمال دارد با کم نمایی درآمد یا بیشنمایی هزینه‌ها درصدد کاهش مالیات بر درآمد شرکت باشند .استفاده از روش های حسابداری محافظه کارانه به صورت افراطی یکی از نشانه‌های این مورد است البته در برخی موارد که روش های حسابداری نیز پاسخگوی طمع این سرمایه داران نمی‌شود ممکن است دست به هر کاری بزنند که سود کاهش یابد ، مثلا ممکن است با دست کاری تاریخ انقضای محصولات خود اقدام به شناسایی زیان غیر واقعی نمایند .البته این روشهای کاهش مالیات واقعا متعدد هستند و بسته به شرایط میتوان حالت های متفاوتی برای آن در نظر گرفت .

حسابداری ساختگی معمولا به روشهای مختلفی (از قبیل تنظیم معاملات، استفاده زیاداز برآوردهای حسابداری و…..) قابل اجرا می باشد.اما به طور کلی در دو طبقه قرار می گیرند(دستگیر،1381)⁴

• به شکل هموار سازی سود
• تامین مالی خارج از ترازنامه

هموارسازی سود[10]

ﭘﺪﯾﺪه ﻫﻤﻮار ﺳﺎزی ﺳﻮد ﻣﻘﻮﻟﻪ ای ﻣﺸﺘﺮک در ﻣـﺮز داﻧﺶ ﺣﺴﺎﺑﺪاری و اﻣﻮر ﻣﺎﻟﯽ اﺳﺖ . ﺑﺮﺧﻮرداری اﯾـﻦ ﭘﺪﯾﺪه از ﯾﮏ ﺳﺎﺑﻘﻪ ﻣﻄﺎﻟﻌﺎﺗﯽ ﻧﺴﺒﺘﺎً ﻃﻮﻻﻧﯽ را ﻣﯽ ﺗـﻮان ﻧﺸﺎﻧﮕﺮ ﺟﺎﯾﮕﺎه وﯾﮋه و ﻧﺴﺒﺘﺎً ﻣﻨﺤﺼﺮ ﺑﻪ ﻓﺮد ﻣﻘﻮﻟﻪ ﺳـﻮد در ﻣﺒﺎﺣﺚ ﺣﺴﺎﺑﺪاری و ﻣﺪﯾﺮﯾﺖ ﻣﺎﻟﯽ داﻧﺴﺖ. ﻣﺮوری ﺑﺮ ﺗﺎرﯾﺨﭽﻪ و ادﺑﯿﺎت ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﻧﺸـﺎن ﻣـﯽ دﻫـﺪ ﮐـﻪ ﮐﻤﺘﺮ ﻣﻔﻬﻮﻣﯽ ﻫﻤﺎﻧﻨﺪ ﺳﻮد ﻣﻮرد ﺑﺤﺚ وﻣﻨﺎزﻋـﻪ ﻓﺮاﮔﯿـﺮ ﺑﯿﻦ ﻧﻈﺮﯾﻪ ﭘﺮدازان، ﺗﺤﻠﯿﻠﮕﺮان و ﺣﺴﺎﺑﺪاران ﺣﺮﻓـﻪ ﺑﻮده اﺳﺖ. ﺑﺪری، (1378²

بعضی از عوامل،مدیران شرکتها را در برخورد با مسائل تحریک نموده تا در نتیجه آن سود شرکتها را هموار نمایند.مدیران این شرکتها تلاش می‏کنند از طریق هموارسازی(ساختگی)سود،رشدسودآوری شرکتهای تحت مدیریت خود را یکنواخت نشان دهند

هموارسازی سود بیشتر عملی سفسطه‏آمیز و موذیانه است و بندرت براساس دروغهای آشکار انجام‏ می‏گیرد،زیرا هموارسازی سود بیشتر در اثر تعبیر و تفسیر به دست آمده از اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری‏ حاصل می‏گردد.به بیان دیگر هموارسازی‏ سود در محدوده اصول و استانداردهای‏ پذیرفته شده حسابداری (GAAP) صورت می‏پذیرد.

مهمترین انگیزه هموارسازی سود این باور است که شرکت هایی که روند سود مناسبی دارند و سود آنها دچار تغییرات عمده نمی شود، نسبت به شرکت های مشابه ارزش بیشتری دارند.هموارسازی سود باعث بالا رفتن ارزش سهام شرکت در بورس اوراق بهادار وجذب سرمایه گذاران بالقوه برای آن می شود.

سایر انگیزه هایی که باعث می شود مدیران در پی هموارسازی سود باشند عبارتند از (ابوالفضل نظری ،1382)⁹

• دریافت پاداش های مدیریتی بیشتر به خاطر بالا بردن ارزش سهام:

وقتی سهام شرکت در بورس اوراق بهادار نسبت به شرکت های مشابه ارزش بیشتری داشته باشد، مدیران توقع دریافت پاداش بیشتری دارند.

• پرداخت بهره کمتر در استقراض از موسسات اعتباری و بانک ها:

هموار سازی شرکت را در حال رشد نشان می دهد و این خود نمایانگر ریسک کمتر در مورد این شرکت است و به آن امکان می دهد با نرخ بهره پایین تری از موسسات اعتباری وبانک ها وام بگیرد و نقدینکی حاصل از بهره کمتر می تواند یکی از منابع مالی شرکت برای توسعه آن باشد.

• جذب سرمایه :

روند رشد شرکت در تصمیم گیری سرمایه گذاران و اعتبار دندگان موثر است زیرا آنها معتقدند این شرکت ها ریسک کمتری دارند و برای سرمایه گذاری بهترند.

انواع هموارسازی سود

1- طبیعی: سودهایی که به طور طبیعی هموار است: این نوع از سودهای هموار به جریان سودی اطلاق می شود که از فرآیند های عملیاتی ذاتا هموار به دست می آید.

2- عمدی: سودهایی که عمدا هموار شده اند: این سودها در نتیجه اقدامات و تصمیم های مدیریت هموار شده اند و به دو صورت می باشند.

2- 1- هموار سازی واقعی[11]: این نوع از هموارسازی سود توسط مدیریت صورت می پذیرد. مدیریت برخی از رویدادها و وقایع اقتصادی را کنترل می کند و روی آن تاثیر می گذارد. این رویدادهای تحت کنترل مدیریت مثل فروش های زودرس یا برعکس آن به تاخیر انداختن فروش که بر جریان وجه نقد تاثیر می گذارد. از آنجایی که کنترل رویدادهای اقتصادی مستقیما بر سودهای آتی موثر است این نوع هموارسازی را واقعی می نامند.

2-2-هموارسازی مصنوعی: این نوع هموار سازی ناشی از رویدادهای اقتصادی نمی باشد. بلکه ناشی از اقداماتی است که اصطلاحا دستکاری های حسابداری نامیده می شود و تاثیری بر جریان های نقدی ندارد. به عبارت دیگر در این مدل فقط حساب های درآمد یا هزینه جابجا می شوند و تاثیری بر وجه نقد ندارد.

روش های مختلف هموارسازی سود

• آرایش اقتصادی موسسه
• روش کلاسیک
• روش تغییرپذیری سود
• روش اقتصادی دوگانه (مضاعف)

چرا مدیران اقدام به هموارسازی سود می‏نمایند؟

بعضی از عوامل،مدیران شرکتها را در برخورد با مسائل تحریک نموده تا در نتیجه‏ آن سود شرکتها را هموار نمایند.مدیران این‏ شرکتها تلاش می‏کنند از طریق هموارسازی‏ (ساختگی)سود،رشد سودآوری شرکتهای‏ تحت مدیریت خود را یکنواخت نشان‏ دهند.در واقع این عمل مدیران دلیلی برای‏ تداوم فعالیت شرکتهای تحت مدیریت‏شان‏ می‏باشد.یکی از این عوامل را می‏توان، انگیزه سودآوری توسط مدیران شرکتها نام‏ برد که مدیریت را به شناسایی درامد و هزینه بیشتر یا کمتر تحریک می‏نماید.برای‏ مثال مدیریت شرکت لاستیک فایرستون‏ ([12]FireStone) در سال 1970 سعی نمود درامدهای شرکت را در یک حساب سری‏ پنهان‏کاری نماید،تا با این عمل بتواند در سال یا سالهایی که سودآوری شرکت کاهش‏ می‏یابد از آن استفاده کند

رانن و سادن[13] دلیل هموارسازی سود را چنین ابراز می‏دارند:”منطقی است مدیریت‏ برای حد اکثر نمودن سازگاری خود،سود را هموار نمایند…گروهی معتقدند مدیران‏ شرکتها به این دلیل سود را هموار می‏کنند تا نوسانات سود(گزارش شده)شرکتهای‏ تحت پوشش خود را کمتر نمایند.چون‏ سرمایه‏گذاران برای سهام شرکتهایی که‏ سوداوری مداوم و یکنواختی دارند پول‏ بیشتری می‏پردازند”.

ترومن و تیت‏من[14] (Trueman and Timan) چنین ابراز می‏دارند:”در آرایش‏ اقتصادی بازار سرمایه،حتی با وجود بستانکاران،مدیران روشهایی را ترجیح‏ می‏دهند که منجر به هموارسازی(مداوم) سود گردد.عمل هموارسازی سود ناشی از ریسک‏گریز بودن مدیر در بازار سرمایه‏ می‏باشد

تامین مالی خارج از ترازنامه:

تامین مالی خارج از ترازنامه عبارت است از تامین مالی یا تامین مالی مجدد عملیات واحد اقتصادی به روشی که در آن ممکن است تمام یا برخی از از تامین مالی انجام شده طبق محدودیت های حسابداری در ترازنامه شرکت نشان داده نشود(کمال ناصر،1993) ¹⁵ بنابراین، تامین مالی خارج از ترازنامه زمانی استفاده می شود که شرکت می خواهد ضمن تحصیل دارایی، شیوه تامین مالی را (که معمولا از طریق بدهی است ) در ترازنامه نشان ندهد(دستگیر، 1385)⁵

پنج ابزار طلایی تامین مالی خارج از ترازنامه

• اجاره های عملیاتی

نوعی حساب آرایی است.به دلیل  نشان ندادن دارایی ها و بدهی ها در صورت های مالی ، نسبت اهرمی و نسبت های سودآوری ( بازده دارایی ها، بازده سرمایه گذاریها و بازده حقوق صاحبان سهام) بهتر از زمانی نشان داده می شود که دارایی خریداری شده باشد

–   فروش حسابهای دریافتنی

در زمان عدم شناسایی داریی و بدهی،فروش حسابهای دریافتنی، یک نوع ابزار تامین مالی خارج از ترازنامه تلقی می گردد. در این نحوه عمل، مطالبات ناشی از حسابهای دریافتنی با دیون ناشی از فروش آنها تهاتر خواهد شد.

–   تامین مالی پروژه های خاص

به دلیل جدایی مالکیت پروژه از متصدی آن ( انجام دهنده پس از آغاز پروژه، درآمد ها و هزینه ها صرفنظر از هزینه های اولیه پروژه شناخته می شوند. ، وقتی شرکت توانایی مالی محدودی دارداستفاه میکند.

• برون سپاری

برون سپاری عبارت است از فروش یک بخش از واحد تجاری به همراه پرسنل و تجهیزات تولیدی که واحد تجاری قبلا ازیک شرکت خارجی تحصیل کرده وسپس انعقاد قرارداد ساخت تجهیزات و یا انجام خدمات با ویژگیهایی که خود تعیین می کند با شرکت دیگر.مثل اینکه شرکتی بزرگ تهیه غذای کارمندان خود را به رستورانهای بیرون از شرکت بسپارد به جای گرفتن اشپز وتهیه غذا توسط اشپزشرکت

–   تبدیل دارایی ها به اوراق بهاداریعنی دارایی های غیر نقدشونده با یک شیوه مدیریتی بهتر به دارایی های زود نقد شونده تبدیل می شود. چون اوراق باصرف منتشر میشود هزینه تامین مالی شرکت کاهش پیدا کندوهیچ گونه بدهی شناسایی نمی شود نسبت های کلیدی بهبود میابد.مثلا دارایی های چون ساختمان فرسوده که به سختی فروش میرود

روشهای حساب سازی

عدم ثبت فروش و درامد در دفاتر و یا کمتر ثبت کردن انها از طریق به وجوداوردن خریداران ساختگی و کد (شماره اقتصادی)جعلی و یا کد دیگران مخصوصا موسساتی که فروش کالای انها از طریق شعبه،نمایندگی ،کارگزار و توزیع کننده به عمل می اید

• حساب سازی و حساب به حساب کردن،ثبت فروش یا درامد در حسابهای بستانکاران،جاری شرکاء و غیره
• ثبت خرید کالا و دارایی در حساب هزینه بر خلاف موازین مربوط
• اضافه منظور نمودن قیمت خرید کالا و دارایی از طریق به وجود اوردن فروشندگان و فاکتور های ساختگی و یا ثبت خرید کالا و هزینه هایی که واقعیت ندارند.
• کمتر تحویل گرفتن مقدار یا تعداد کالاهای خریداری داخل یا وارداتی و ثبت تمامی مبلغ خرید در دفاتر
• ثبت هزینه های مستقیم خرید یا واردات کالا در حساب هزینه های جاری
• متورم کردن مبلغ مندرج در فاکتور های خرید و هزینه ها از طریق تبانی با مشتری
• منظور نمودن هزینه های واهی و شخصی به حساب هزینه های موسسه
• ارائه صورتحسابهای خرید و هزینه ها بیش از یک بار به حسابرسان
• خارج کردن کالای سالم از حسابها به عنوان ضایعات و عدم ثبت فروش انها در دفاتر
  – دست کاری در وسایل اندازه گیری کالا(کم فروشی)و سوءاستفاده از صندوقهای فروش نقدی و عدم ثبت فروش واقعی در دفاتر
• منظور نمودن مطالبات لا وصول واهی و یا عدم ثبت وصول مطالبات خذف شده
  –     بستانکار نمودن حساب مشتریان بابت برگشت واهی کالا و منظور نمودن تخفیفات نقدیساختگی به حساب مشتریان
  –      خارج نمودن داراییهای مستهلک شده از حسابها به منظور کتمان درامد و فروش انها در زمان واگذاری یا انحلال
  – تسعیر غیر واقعی نرخ ارز به منظور کتمان سود و نشان دادن زیان
  – انعفاد قراردادهای صوری و فاکتورهای ساختگی خرید مواد و کالا واسناد هزینه
  – عدم ثبت برخی از هزینه ها به منظور کتمان برخی از درامدها
  – ارائه قیمت تمام شده کالای ساخته شده بیشتر از قیمت واقعی از طریق افزایش غیر وافعی قیمت مواد یا موادی که خریداری نشده-دستمزد و سربار تولید
  – جایگزین کردن مواد اولیه ارزان قیمت به جای مواد گران قیمت
  – کم فروشی کالا از طریق چاپ وزن بیشتر کالا روی قوطی یا جعبه یا بسته بندی

ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ وﺧﻼﻗﯿﺖ

از آﻧﺠﺎ ﮐﻪ اﺻﻄﻼح ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ، ﺑﺮﮔﺮدان ﻋﺒﺎرت » Accounting «Creative ﻣﯽ ﺑﺎﺷﺪ ﺷﺎﯾﺪ اﯾﻦ ﺳﺆال ﺑﻪ ذﻫﻦ ﺧﻄﻮر ﮐﻨﺪ ﮐﻪ آﯾﺎ اﯾﻦ ﻋﻨﻮان، ارﺗﺒﺎﻃﯽ ﺑﺎ ﺧﻼﻗﯿﺖ و ﻧﻮآوری در ﺣﺴﺎﺑﺪاری دارد ﯾﺎ ﺧﯿﺮ. در اﯾﻦ راﺳﺘﺎ، اﺳﺘﺎﻟﻮوی و ﺑﺮاﺗﻮن[15] (2000) ﺑﯿﺎن ﻣﯿﺪارﻧﺪ ﮐﻪ ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ ﺑﻪ ﮔﻮﻧﻪ ای ﮐﻪ از دﯾﺪﮔﺎه ﺣﺮﻓﻪ ای ﻣﻄﺮح ﻣﯿﺸﻮد، ﺗﻘﺮﯾﺒﺎً ﻫﯿﭻ ارﺗﺒﺎﻃﯽ ﺑﺎ ﺧﻼﻗﯿﺖ ﻧﺪارد.

• ﻫﻤﭽﻨﯿﻦ، ﻧﺎﺻﺮ¹⁴ (1993) ، ﺑﺎ وﺟﻮد اﯾﻦ ﮐﻪ ﯾﮏ ﺗﺠﺰﯾﻪ و ﺗﺤﻠﯿﻞ ﺗﺎرﯾﺨﯽ ﺑﺴﯿﺎر ﺟﺎﻟﺐ از ﻣﻔﻬﻮم ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ اراﺋﻪ ﻣﯿﺪﻫﺪ، ﺑﺎ ﻣﻮﺿﻮﻋﺎﺗﯽ ﺑﺴﯿﺎر ﮐﻼﺳﯿﮏ ﺑﺮﺧﻮرد ﻣﯿﮑﻨﺪ. از ﺟﻤﻠﻪ اﯾﻦ ﻣﻮﺿﻮﻋﺎت ﮐﻼﺳﯿﮏ، ﻣﯿﺘﻮان ﺑﻪ ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺮﻣﺎﯾﻪ ﮔﺬارﯾﻬﺎی ﮐﻮﺗﺎه ﻣﺪت و ﺣﺴﺎﺑﻬﺎی درﯾﺎﻓﺘﻨﯽ، ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﻣﻮﺟﻮدﯾﻬﺎ، ﺣﺴﺎﺑﺪاری داراﯾﯿﻬﺎی ﺛﺎﺑﺖ ﻣﺸﻬﻮد و داراﯾﯿﻬﺎی ﻧﺎﻣﺸﻬﻮد و ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺑﺪﻫﯿﻬﺎی ﺑﻠﻨﺪﻣﺪت اﺷﺎره ﻧﻤﻮد. ﺑﻪ ﻃﻮر ﺧﻼﺻﻪ، ﺑﯿﻦ ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ و وﺟﻮد اﻧﺘﺨﺎﺑﻬﺎی ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﻣﺘﻌﺪد ﮐﻪ ﻫﻤﯿﺸﻪ ﺷﻨﺎﺧﺘﻪ ﺷﺪه ﻫﺴﺘﻨﺪ، ﯾﮏ ﺳﺮدرﮔﻤﯽ ﺷﺪﯾﺪ وﺟﻮد دارد و ﻣﻤﮑﻦ اﺳﺖ اﯾﻦ دو ﺑﺎ ﻫﻢ اﺷﺘﺒﺎه ﮔﺮﻓﺘﻪ ﺷﻮﻧﺪ. اﯾﻦ اﻧﺘﺨﺎﺑﻬﺎ ﻣﺒﺘﻨﯽ ﺑﺮ گزﯾﻨﻪ ﻫﺎی واﻗﻌﯽ و ﻫﻤﭽﻨﯿﻦ ﻣﺒﻨﯽ ﺑﺮ آزادی ﻧﺴﺒﯽ ﻣﺮﺗﺒﻂ ﺑﺎ ارزﯾﺎﺑﯽ آنها می باشند.

آﻧﻬﺎ ﻣﯽ ﺑﺎﺷﻨﺪ.

زﻣﺎﻧﯽ ﺣﺴﺎﺑﺪاری، ﺧﻼﻗﺎﻧﻪ ﺧﻮاﻫﺪ ﺑﻮد ﮐﻪ ﯾﮏ ﻧﻮآوری ﻗﺎﻧﻮﻧﯽ، اﻗﺘﺼﺎدی ﯾﺎ ﻣﺎﻟﯽ ﺑﺪون وﺟﻮد ﻫﺮ ﮔﻮﻧﻪ اﺳﺘﺎﻧﺪارد ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺑﺮای ﮐﻨﺘﺮل آن، ﺻﻮرت ﻣﯿﮕﯿﺮد. ﻫﺮ ﭼﻨﺪ، ﺧﻸ اﯾﺠﺎد ﺷﺪه ﺗﻮﺳﻂ اﺳﺘﺎﻧﺪاردﻫﺎی ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﻣﻤﮑﻦ اﺳﺖ ﻣﻨﺠﺮ ﺑﻪ ﻣﻌﮑﻮس ﺷﺪن اﯾﻦ اﺳﺘﺪﻻل ﺷﻮد؛ ﺑﻪ اﯾﻦ ﺻﻮرت ﮐﻪ ﯾﮏ ﻋﻤﻠﯿﺎت ، ﺗﻤﻬﯿﺪات ﻗﺎﻧﻮﻧﯽ ﯾﺎ ﻣﺎﻟﯽ ﻣﻤﮑﻦ اﺳﺖ ﺑﻪ ﺧﺎﻃﺮ ﺗﺄﺛﯿﺮ آن ﺑﺮ ﺻﻮرﺗﻬﺎی ﻣﺎﻟﯽ سازماندهی شود.(غلامی1391)⁷

حسابداری خلاق (creative accounting)[16]

“فرآیندی که در آن حسابداران از دانش خود در مورد قوانین حسابداری برای دستکاری ارقام گزارش شده در حساب های یک تجارت استفاده می کنند” Amat, O., J. Blake and J. Dowds (1999).¹¹

حسابداری خلاق یک ابزار مفید برای مدیران، برای ترویج و حفظ تصویر شرکت ، و انتخاب اطلاعات است به طوری که داده های ارائه شده باید منافعی که آنها در ذهنشان دارند را حفظ کنند. حتی با استفاده از حسابداری خلاق هم غیر قانونی نیست. حقیقت این را نشان می دهد که مدیران تحت فشار مالی بدون فکر کردن روی مسئله اخلاقی در دست اجرا برای راه حل تصمیم می گیرند. به عبارت دیگر، نیمی از حقیقت و دروغ را می توان به احتمال زیاد تقلب در نظر گرفت.

وجود گزینه ی انتخاب آزادانه و قدردانی مدیریت شرکت را قادر می سازد تا با توجه به منافع خود، برای معکوس کردن دلایل و یا ترجمه نوآوری حقوقی، مالی و اقتصادی برای مشکلاتی که نمیتوانند هنوز توسط مقررات حل شوند که منجر به حسابداری خلاق و ذهن گرایی می شود و در نتیجه موجب شکل گیری نتایج و محتویات صورت های مالی می شود.

حسابداری خلاق می تواند به اشکال مختلف باشد. همچنین می تواند به طرق مختلف رخ دهد. به خاطر داشته باشید که حفره‌های خاصی وجود دارد که ممکن است به شرکت کمک کند گزارش مالی را به طور قانونی به نفع خود انجام دهد. در ترازنامه، شناسایی شیوه های حسابداری خلاقانه را می توان برای تجزیه و تحلیل به سه دسته تقسیم کرد: دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام. ترازنامه ارتباط نزدیکی با صورت سود و زیان دارد که اغلب موارد مربوط به درآمد دارایی وایا مخارج بدهی می تواند به ایجاد درآمدهای متورم یا مخارج کم بیان شده کمک کند که منجر به درآمد خالص پایین تر و همچنین سطح بالاتری از سود انباشته مرتبط می شود. بازگشت به ترازنامه در اینجا ما برخی از راه‌های دستکاری هر یک از سه دسته ترازنامه را بررسی خواهیم کرد. با این حال،به خاطر داشته باشید که هر سناریویی که شامل افزایش غیرقانونی دارایی‌ها، کم‌نمایی بدهی‌ها یا در مجموع کم یا زیاد بودن ارزش حقوق صاحبان سهام باشد، می‌تواند منافع کوتاه‌مدتی داشته باشد، اما زمانی که مشخص شود، پیامدهای منفی خواهد داشت.

چرا ترازنامه را تقویت کنیم؟

شرکت هایی که ترازنامه خود را دستکاری می کنند اغلب به دنبال افزایش قدرت درآمد خالص خود هستند تا ظاهری از وضعیت مالی قوی تر یا عملکرد مدیریتی قوی تر ایجاد کنند. از این گذشته، شرکت‌هایی که از نظر مالی سالم هستند، راحت‌تر می‌توانند  خطوط اعتباری را  با  نرخ‌های بهره پایین دریافت کنند ، و همچنین به راحتی  تسهیلات مالی بدهی  یا اوراق قرضه را با شرایط بهتر منتشر کنند. شرکت‌ها همچنین ممکن است به دنبال اغراق‌کردن وضعیت دارایی کلی خود برای طلبکاران بالقوه باشند.

–  تامین حساب های مشکوک

حساب های دریافتنی  پیوند مستقیمی با درآمدها در صورت سود و زیان دارند. شرکت هایی که از حسابداری تعهدی استفاده می کنند می توانند به محض انجام فروش، درآمد را در حساب های دریافتنی ثبت کنند. بنابراین، پردازش حساب‌های دریافتنی می‌تواند یکی از حوزه‌های پرخطر برای درآمدهای زودرس یا ساختگی باشد.

یکی از دلایلی که ممکن است حساب های دریافتنی اغراق شود می تواند برنامه ریزی نامناسب برای حساب های مشکوک الوصول باشد. شرکت های محتاط معمولاً اقدامات پیشگیرانه ای را برای نکول حساب های دریافتنی انجام می دهند. با انجام ندادن این کار، این می تواند درآمد را افزایش دهد. تجزیه و تحلیل و تخمین درصدی از حساب های دریافتنی که به طور منظم وصول نمی شوند به عهده هر شرکتی است. اگر برای حساب های مشکوک ذخیره ای وجود نداشته باشد، حساب های دریافتنی در کوتاه مدت افزایش موقتی دریافت خواهند کرد. سرمایه گذاران احتمالاً می توانند تشخیص دهند که ذخایر حساب های مشکوک الوصول ناکافی است. حساب های دریافتنی به طور کامل به وجه نقد تبدیل نمی شوند، که می تواند در نسبت های نقدینگی مانند نسبت سریع نشان داده شود. همچنین باید برای درآمدها کسرهایی انجام شود. اگر حساب‌های دریافتنی بخش قابل توجهی از دارایی‌ها را تشکیل می‌دهند و رویه‌های پیش‌فرض ناکافی وجود دارد، این می‌تواند مشکل ساز باشد. بدون برنامه‌ریزی حساب‌های مشکوک، رشد درآمد در کوتاه‌مدت اغراق‌آمیز می‌شود، اما به طور بالقوه در بلندمدت کاهش می‌یابد.

–  تسریع درآمد

در دسته دارایی ها، شرکت ها همچنین می توانند از طریق تسریع درآمدها را بیش از حد اعلام کنند. این ممکن است از رزرو چندین سال درآمد به طور همزمان حاصل شود. شرکت ها همچنین ممکن است با رزرو جامع یک جریان درآمد مکرر از قبل به جای پخش آن به عنوان انتظار دریافت، درآمد را دستکاری کنند . تسریع درآمد لزوماً غیرقانونی نیست، اما معمولاً بهترین روش نیست.

• شرکت های تابعه و سرمایه گذاری مشترک

وقتی شرکت‌های دولتی سرمایه‌گذاری‌های بزرگی را در یک شرکت یا واحد تجاری جداگانه انجام می‌دهند،  بسته به توانایی خود در کنترل شرکت فرعی ، می‌توانند سرمایه‌گذاری را به روش ادغام یا  روش حقوق صاحبان سهام حساب کنند. صرف نظر از این، این سرمایه گذاری ها به عنوان دارایی ثبت می شوند. این امر می‌تواند راه را برای شرکت‌ها باز بگذارد تا به طور بالقوه از شرکت‌های تابعه، سرمایه‌گذاری‌های مالکیت و ساختار سرمایه‌گذاری مشترک برای پنهان‌کاری یا اهداف متقلبانه استفاده کنند – اغلب اوقات، اقلام خارج از ترازنامه شفاف نیستند.

افزایش دارایی ها می تواند منجر به درآمدهای بالاتر یا ارزش موجودی بالاتری شود که می تواند موقعیت دارایی شرکت را قوی تر از آنچه هست، کند .

–  کاهش ارزش بدهی ها

کاهش ارزش بدهی ها راه دوم برای دستکاری گزارش صورت های مالی از ترازنامه است. هر گونه دست کم گرفتن هزینه های یک شرکت می تواند در افزایش سود نهایی سودمند باشد.

• بدهی های احتمالی

بدهی های احتمالی  تعهداتی هستند که به رویدادهای آتی برای تأیید وجود تعهد، مبلغ بدهی،  گیرنده پرداخت یا تاریخ قابل پرداخت وابسته هستند. به عنوان مثال،   تعهدات ضمانت یا زیان های پیش بینی شده دعوی قضایی ممکن است بدهی های احتمالی در نظر گرفته شوند. شرکت‌ها می‌توانند خلاقانه این بدهی‌ها را با دست کم گرفتن آنها یا کم اهمیت جلوه دادن اهمیت آنها به حساب آورند.

–   هزینه های دیگر

برخی از راه‌های دیگری که شرکت‌ها ممکن است هزینه‌ها را دستکاری کنند می‌تواند شامل: به تأخیر انداختن آنها به‌طور نامناسب، تعدیل هزینه‌ها در حوالی زمان اکتساب یا ادغام، یا اغراق بالقوه بدهی‌های احتمالی به منظور تعدیل آنها در آینده به عنوان افزایش دارایی‌ها. علاوه بر این، در حوزه هزینه‌ها، نهادهای زیرمجموعه همانطور که در بالا ذکر شد، می‌توانند بهشتی برای گزارش خارج از ترازنامه برخی هزینه‌هایی باشند که به صورت شفاف محقق نمی‌شوند

–  تعهدات بازنشستگی

تعهدات بازنشستگی  برای دستکاری شرکت‌های دولتی آماده است، زیرا بدهی‌ها در آینده رخ می‌دهند و برآوردهای تولید شده توسط شرکت باید برای حسابداری آنها استفاده شود. شرکت ها می توانند تخمین های تهاجمی انجام دهند تا هم سود کوتاه مدت را بهبود بخشند و هم برای ایجاد توهم موقعیت مالی قوی تر. دو فرض کلیدی وجود دارد که شرکت ها ممکن است آنها را تعدیل کنند.

• خط پایین

شرکت ها می توانند ترازنامه های خود را به طرق مختلف دستکاری کنند، از حسابداری موجودی کالا گرفته تا بدهی های احتمالی. اغلب، هدف افزایش درآمد خالص است که با ادغام اقداماتی همراه است که در صورت سود و زیان نیز نشان داده می شوند. گاهی اوقات، شرکت ها ممکن است به دنبال افزایش دارایی های خود باشند، بدهی های خود را کم بیان می کنند تا موقعیت مالی قوی تری را برای سهامدارانی که در حال ارزیابی تمایل خود برای تأمین سرمایه جدید از طریق تأمین مالی بدهی یا سهام هستند، ارائه دهند. هر گونه افزایش چشمگیر در دارایی های یک شرکت یا کاهش چشمگیر هزینه های یک شرکت می تواند دلیلی برای هشدار و بررسی بیشتر باشد هستند.( Spotting Creative Accounting on the Balance Sheet- June 28, 2021)¹²

ترازنامه ،صورت سود و زیان و صورت جریان نقدی برای گزارشگری مالی هر شرکتی ضروری است،شرکتهای دولتی به دلیل الزام آنها به پیروی از اصول پذیرفته شده حسابداری GAAPاست ، اما اغلب از معیارهای غیر GAAP استفاده می کنند، که باید توسط سرمایه گذاران نیز بررسی و درک شود.(² (June 28, 2021¹²

نمونه ای ازشرکتهای ورشکسته ای که از حسابداری ساختگی استفاده کرده اند:

شرکت ورلدکام

104میلیارد دلار قبل از ضبط دارایی ها

یک ماه پس از رسوایی مالی شرکت ارتباط از راه دور، دومین شرکت عظیم راه دور در امریکا مشمول قوانین ورشکستگی قرار کرفت. چندین تن از کارمندان ورلد کام متعاقبا به جرم اختلاس و کلاه برداری گناهکار شناخته شده و هر کدام به 25 سال زندان محکوم شدند.

این شرکت 2 سال بعد در پوشش شرکت دیگری تحت عنوان ام- سی- آی دوباره فعالیتش را آغاز کرد.

• شرکت انرون
• میلیارد دلار قبل از ضبط دارایی ها

شرکت انرون که در تجارت انرژی بر فراز آسمان تجارت، سوددهی فوق العاده ای داشت پس از زمزمه هایی مبنی بر اختلاس در سیستم حسابرسی شرکت به ناچار اعلام ورشکستگی کرد و مدیران این شرکت «کنتلی» و «جفری اسکیلینگ» هر دو به خاطر دست داشتن در اختلاس عظیم تحت تعقیب قانونی قرا گرفتند.

• شرکت رفکو
• 33 میلیارد دلار قبل از ضبط دارایی ها
• شرکت دلالی رفکو تنها 2ماه پس از بازگشایی مشمول قوانین ورشکستگی شد و رسوایی بزرگ شرکت اسباب سقوط ان را فراهم کرد.

نتیجه گیری

داستانهای بسیاری از رفتارهای غیراخلاقی حسابداران گزارش شده، ولی نباید همه حسابداران و مؤسسات حسابداری را متهم به چنین رفتاری کرد. اینگونه داستانها حاکی از آن است که حساسیت اخلاقی و رفتار اخلاقی در حرفۀ حسابداری از ضروریات میباشند. خوشبختانه در ربع قرن اخیر آگاهی نسبت به اهمیت اخلاق و رفتار اخلاقی به طور کلی و کاربرد اصول اخلاقی در تجارت و به همراه آن، در حسابداری به طور خاص، افزایش یافته است^.

حسابداری ساختگی پدیده جدیدی نیست، رسواییهای مالی که برای شرکتهای سهامی بزرگ کشور ایالات متحده رخ داد، ناشی از حسابداری ساختگی بود. که این رسواییها تأثیر بسیار ژرفی بر نهادهای مالی آن کشور و در پی آن بر بازارهای مالی سایر کشورهای صنعتی گذاشت .حسابداری ساختگی، یک عمل حیله گرانه و نامطلوب است و پیامدهای آن چیزی بهتر از بحرانهای اقتصادی نخواهد بود، ومدیران شرکتها بدینوسیله تلاش می کنند برای دستیابی به اهداف خاص خود  ،در چارچوب استانداردهای حسابداری و سایر قوانین مربوطه رشد سودآوری شرکتهای تحت مدیریت خود را یکنواخت نشان دهند، که این باعث میشود تصویر خوبی از شرکت مدنظر تهیه کنندگان صورتهای مالی قرار گیرد که در نهایت باعث ایجاد سردرگمی سرمایه گذاران نسبت به تشخیص صورتهای مالی منصفانه و غیرمنصفانه میشود، و اثر طولانی مدت آن، بیاعتمادی سرمایهگذاران نسبت به شرکت به دنبال خواهد داشت، بنابراین حسابداری ساختگی بیشتر جنبه منفی و غیراخلاقی دارد ومطابق با اصول پذیرفته شده حرفه حسابداری نیست و باید اصلاح گردد. مطالعات صورت گرفته  نشان داد، اخلاق حسابداری تأثیر بسیار جدی در کنترل حسابداری ساختگی دارد ، حرفه حسابداری در سایه اصول اخلاقی میتواند نسبت به درخواست مدیران در رابطه با حسابداری ساختگی واکنش نشان دهند، و مطابق با اصول پذیرفته شده حرفه حسابداری عمل کنند. تجربه نشان داده رشد موازین اخلاقی باعث میشود تا حسابداران در برابر فشار منفی محیط مقاومت نشان دهند و مجاز به تصمیم-گیریهای اخلاقی شوند و همچنین ضعف در زمینه اخلاق حسابداری باعث میشود که افراد بیشتر به سمت حساب سازی (حساب آرایی)کشیده شوند. نتیجه این که آینده حرفۀ حسابداری به رهبری اخلاقی توسط حسابداران حرفهای و رهبران این حرفه بستگی دارد. لازم است تا آنها با تبیین اهمیت معیارهای اخلاقی والا و آموزش ضرورت درستکاری فردی، حسابداران فعلی و آتی را به سوی شرافتمندی سوق دهند. بدیهی است با انجام این کار این اطمینان محقق خواهد شد که در آتیه حرفه حسابداری بتواند به نقش تاریخی خود در رشد عادلانۀ اقتصادی و موفقیت و رفاه ملتها ادامه دهد^.

منابع:

• ابراهیمی رومنجان، مجتبی ^، 1393امیر سبزبان اسفه رود، حامد زراعتکار، محمدعلی دلاکه ، حسن رضا حاجی آبادی ^،کنترل حسابداری ساختگی در سایه اعخلاق حرفه ای
• ﺑﺪری ، اﺣﻤﺪ ، (1378) ، ﺷﻨﺎﺳﺎﯾﯽ ﻋﻮاﻣـﻞ ﻣـﻮﺛﺮ ﺑﺮ ﻫﻤﻮارﺳﺎزی ﺳﻮد در ﺟﺎﻣﻌﻪ ﺷﺮﮐﺘﻬﺎی ﭘﺬﯾﺮﻓﺘـﻪ ﺷﺪه در ﺑﻮرس اوراق ﺑﻬﺎدار ﺗﻬﺮان ، ﺗﻬﺮان، رﺳﺎﻟﻪ دﮐﺘﺮی , داﻧﺸﮕﺎه ﺗﻬﺮان .
• ستایش ،  محمدحسین ، غلامی ،رضا (1391)، نشریه پژوهش حسابداری
• دﺳﺘﮕﯿﺮ،ﻣﺤﺴﻦ(1381) “ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳـﺎﺧﺘﮕﯽ و رﺳـﻮاﯾﯽ ﻫـﺎی ﻣـﺎﻟﯽ ﺷـﺮﮐﺘﻬﺎی اﻣﺮﯾﮑـﺎﯾﯽ”،ﻣﺠﻠـﻪ ﺣﺴﺎﺑﺪار،ﺳـﺎل ﻫﻔﺪﻫﻢ،ﺷﻤﺎره .150
• دستگیر،محسن (1385)
• عصری، جعفر،1391،حسابدار خلاق با کدام اخلاق،نخستین همایش ملی حسابداری ارزشی
• ﻏﻼﻣﯽ ، رﺿﺎ (1391) “ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ ﻣﺠﻠﻪ ﭘﮋوﻫﺶ ﺣﺴﺎﺑﺪاری ، ﻣﺠله ﭘﮋوﻫﺶ ﺣﺴﺎﺑﺪاری، ﺳـﺎل91
• ﮔﻮدرزی،اﺣﻤﺪ(1387) “ﺣﺴﺎﺑﺪاری ﺳﺎﺧﺘﮕﯽ و ﺗﺎﺛﯿﺮ ﺣﺎﮐﻤﯿﺖ ﺷﺮﮐﺘﯽ”،ﻣﺠﻠﻪ ﺣﺴﺎﺑﺪار،ﺳﺎل 23
• نظری ،ابوالفضل،(1382)
• Barnea, J. Ronen & S. Sadan (1976),” Classificatory Smoothing of Income with Extraordinary Items”, The

             Accounting Review, Pp. 110–122

• Amat, O., J. Blake and J. Dowds (1999). “The ethics of  creative accounting”. Economics Working Paper
• June 28, 2021-Spotting Creative Accounting on the Balance Sheet
• Melé, D. (2005). “Ethical Education in Accounting: Integrating Rules”.
• Marilena , Zuca & Corina, Loanas (2012 )” Embellishment of financial statements through creative accounting policies and options”Procedia – Social and Behavioral Sciences 62 ( 2012
• Naser, H.M. (1993)” Creative Financial Accounting.” Prentice Hall,Hemel Hempstead.
• Copeland, R.M. 1968. Income smoothing, Journal of Accounting Research, VVI: 101-